Daň z přidané hodnoty – základní východiska a principy
Ing. Jan Ambrož
NahoruÚvod
Daň z přidané hodnoty je v soustavě daní v České republice považována za nejdůležitější daň. Výběr daní prostřednictvím nepřímých daní je politicky stále populárnější a pravidla byla v letošním kritickém roce kvůli pandemii koronaviru několikrát novelizována.
NahoruPrávní úprava
Základní principy fungování daně z přidané hodnoty nalezneme v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění.
V textu rozebíráme význam daně z přidané hodnoty z pohledu daně z příjmů (4.) a účetnictví (5.) včetně odkazů na příslušná ustanovení (paragrafy) těchto právních norem.
Pravidla v EU
V rámci EU má být systém DPH harmonizován, proto se v řadě sporných případů zkoumá, zda tuzemská norma je či není v souladu s evropskými předpisy, resp. je-li možné se od nich odchýlit v dané situaci. Jedná se zejména o Směrnici ke společnému systému daně z přidané hodnoty.
"Povinná harmonizace"
Některá ustanovení Směrnice nabízí členským zemím právo volby intepretace, a to zejména u přeshraničních vztahů v rámci Evropské unie můžeme hovořit o povinné harmonizaci, sjednocení pravidel.
NahoruNovela 1. 9. 2020
V této souvislosti zmíníme novelu zákona o dani z přidané hodnoty, která je účinná od 1. září 2020, ale "ve skutečnosti" – vzhledem k výše uvedené harmonizaci – platí již od 1. ledna 2020!
Informace GFŘ
Pro praxi jsou důležitým zdrojem Informace Generálního finančního ředitelství, které si kladou za cíl vysvětlit a sjednotit přístupy k vybraným oblastem DPH, aktuálně například k problematice pozdního schválení výše uvedené novely.
SDEU
Pod touto zkratkou se skrývá "Soudní dvůr EU", jehož rozsudky týkající se daně z přidané hodnoty jsou považovány za závazné výklady nejasností Směrnice.
Odvolává se na ně také někdy text důvodových zpráv k novelám zákona o DPH (nebo Informace GFŘ). Na druhé straně se často setkáme s extenzivními "výklady" vybraných rozsudků, které jsou totiž velmi specifickým doporučením správného řešení pro individuální situace (které nelze někdy zobecnit).
Jako vzorový případ lze uvést v článku Dlouhodobý majetek a DPH rozebíraný judikát k otázce, co je či není v obchodním majetku z pohledu daně z přidané hodnoty a navazující základ daně při prodeji některé položky (její části), pokud nebyla určena pro ekonomickou činnost.
Výklad
Postupně se seznámíme s obecnými principy DPH: popisem systému DPH (1.), zaměříme se na strukturu zákona o DPH, komentář vybraných ustanovení (2.). Nechybí ani poznámky k procesním pravidlům a jaké daňové subjekty podléhající režimu DPH (3.).
Ve čtvrté a páté kapitole se věnujeme vztahu daně z přidané hodnoty k dani z příjmů a účetnictví.
Nahoru1. PRINCIP DANĚ Z PŘIDANÉ HODNOTY
Daní z přidané hodnoty je zdaněna spotřeba, proto hovoříme o nepřímé dani. Postupně je na každém stupni zpracování zdaněna nově vytvořená přidaná hodnota. To znamená, že daňová povinnost a účtování (evidování) o dani z přidané hodnoty je založeno na průběžném zatížení daní z přidané hodnoty:
-
plnění na vstupu (přijaté zdanitelné plnění od jiných plátců za zboží, materiál, poskytnuté služby, případně vazby zahraniční atd.) a
-
na výstupu (uskutečněná plnění: prodej zboží, poskytování služeb, opět případně vztahy zahraniční aj.).
NahoruSystém DPH
Na následujícím obrázku je ve zjednodušené formě zobrazeno fungování daně z přidané hodnoty. V řetězci jsou zařazeni tři plátci daně z přidané hodnoty a na každém stupni zpracování je zdaněna nově vytvořená přidaná hodnota (údaje jsou orientační).
Nahoru"Přidaná hodnota"
Plátci daně označení "A", "B" a "C" evidují daň z přidané hodnoty s tím, že lze jednoznačně identifikovat "přidanou hodnotu", která se týká jejich činnosti na dané zakázce. Evidují přijatá zdanitelná plnění, která:
-
zpravidla zakládají nárok na odpočet DPH,
-
a současně jim vzniká daňová povinnost, tj. musí uplatnit daň na výstupu.
NahoruVzorové příklady
Teorii si doplníme o praktické příklady.
Příklad (1)
Pozice plátce DPH – označeného jako "C" je za sledované zdaňovací období jasná, v jeho daňovém přiznání se odráží – v souladu s konkrétními atributy DPH (den uskutečnění zdanitelného plnění, zdaňovací období aj.) na základě daňových dokladů:
-
právo nároku na odpočet DPH z daně přiznané jiným plátcem, subjektem "B", a
-
již zmíněná povinnost odvést DPH z uskutečněného zdanitelného plnění.
Kdyby se pro zjednodušení jednalo o jediné plnění ve sledovaném období, mohly by být hodnoty například:
-
daň na vstupu je 21 %, základ DPH v úrovni bez DPH byl 1 000, tj. daň činí 210,
-
21% daň na výstupu, základ DPH v úrovni bez DPH je 1 500, tj. daň 315,
to znamená "dodaněna" přidaná hodnota u tohoto subjektu, podle definice zákona o DPH, vlastní daňová povinnost je ve výši 105.
Případná pozice daňového subjektu, který by byl neplátcem, je v uvedeném schématu velmi ztížena.
Příklad (2)
Představme si, že by byl subjekt "B" neplátcem. Chce-li plátce "C" zachovat svůj "zisk", protože nemá nárok na odpočet, výsledná cena pro konečného spotřebitele může být výrazně vyšší.
Samozřejmě záleží v konkrétních případech na ekonomickém prostředí, skutečných hodnotách, ale též na sazbách DPH.
Rozbor postavení daňových subjektů v systému DPH je dále popsán mimo jiné v článcích:
-
Plátce DPH,
-
Identifikovaná osoba,
-
a také Registrace k DPH.
NahoruReverse charge
Mechanismus daně z přidané hodnoty nemá jen výše uvedenou klasickou podobu. Pro většinu vztahů mezi osobami povinnými v rámci EU, ale též v tuzemsku, existuje odlišný způsob zdanění "přidané hodnoty". Jedná se o přenos daňové povinnosti ("PDP")!
Jak je popsáno například v Reverse charge – stavebnictví, při této variantě daň z přidané hodnoty "na výstupu" odvádí příjemce zdanitelného plnění (pro vztahy v EU v článcích Zboží v EU aj.). Současně má také nárok, při splnění obecných podmínek, na odpočet DPH.
Příklad (3)
Upravíme si zadání prvního příkladu s tím, že se u "C" jedná o tuzemský přenos daňové povinnosti při plnění od plátce "B".
"Finanční" výsledek z pohledu "C" bude shodný, pouze se změní hodnoty v daňovém přiznání, neboť – je-li plný nárok na odpočet DPH u plnění od "B" – jako průběžná položka se uvede navíc.
Jinými slovy, zvýší se odvod DPH, místo subjektu "B" odvede částku 210 do státního rozpočtu subjekt "C", který ale na daňovém dokladu (faktuře) od "B" bude mít o tuto částku nižší obchodní závazek.
NahoruVstup vs. výstup
Daň z přidané hodnoty je rozdílová daň, jak vyplývá z předchozího výkladu. Mohou z pohledu státního rozpočtu nastat na první pohled paradoxní situace.
K omylu může dojít u osob povinných k dani, které zaměňují "předmět DPH" s povinností odvést daň, resp. povinností přiznat daň na výstupu. Mnoho činností je přímo ze zákona osvobozeno, jedná se o osvobozená plnění a samozřejmě jsou předmětem DPH.
Příklad (1)
Společnost Export oprávněně uplatní daň na vstupu u všech přijatých zdanitelných plnění, ačkoliv veškeré zboží bylo vyvezeno do třetích zemí a nevznikla plátci žádná povinnost uplatnit daň na výstupu.
Skutečně, kdybychom si firmu Export označili za subjekt "C" podle schématu, uplatní se nárok na odpočet daně ve výši 210, tzv. nadměrný odpočet.
Příklad (2)
Společnost Budovy nemá plný nárok na odpočet DPH, dochází k jeho krácení, neboť část nájmů je – a musí podle ZDPH být – osvobozena od daně. Opět si doplníme, kdyby nárok byl krácen 50 %, jednalo se o subjekt "C", daňová povinnost by byla vyšší, představuje částku 210 (315 – 105).
Vzorové příklady a výpočty daně jsme si zjednodušili (zaokrouhlování aj.), aby bylo zřejmé, jak funguje daň z přidané hodnoty, že se vskutku jedná o "rozdílovou daň" s tím, že u jednoho konkrétního plátce vzniká za dané zdaňovací období (měsíční nebo čtvrtletní) nadměrný odpočet nebo vlastní daňová povinnost.
NahoruKalendářní rok a časové testy
Musíme upozornit, že dochází k dalším korekcím prostřednictvím různých koeficientů DPH, které se provádí jakoby za "zdaňovací" období kalendářní rok. Je zřejmé, že se z pozice plátce DPH sleduje, jaký je vztah ke státnímu rozpočtu, ale nejde jen o klasické zdaňovací období.
Společnost Budovy, čtvrtletní plátce DPH, eviduje například za jeden kalendářní rok následující údaje ve svých daňových přiznáních.
Také v zákoně o dani z přidané hodnoty, obdobně jako u daně z příjmů fyzických osob, existují časové testy. Pro kontrolu využití dlouhodobého majetku často dochází k úpravám a vyrovnání odpočtu daně,
Například v roce 2020 společnost Budovy získala "dodatečný" nárok, neboť prodala osobní automobil, u kterého v předchozích letech prováděla krácení nároku na odpočet daně (důvodem bylo použití, a to pro zdanitelné a osvobozené plnění).
Nahoru2. ZÁKON A KOMENTÁŘ
V další části textu si popíšeme strukturu zákona o DPH. Zákon se člení na několik částí ("Hlava", "Díl", Oddíl"). První část Základní ustanovení obsahuje "Hlavu I. až V." popisující:
-
Obecná ustanovení (§§ 1 až 4b),
-
Uplatňování daně (§§ 5 až 87),
-
Zvláštní režimy (§§ 89 až 92),
-
Režim přenesení daňové povinnosti (§§ 92a až 92i; dále též "PDP"),
-
Správu daně v tuzemsku (§§ 93 až 110zf).
NahoruPřechodná ustanovení
Část druhá obsahuje přechodná, zrušovací a závěrečná ustanovení. Zejména u novel zákona o DPH je důležité nahlédnout do přechodných ustanovení, která často obsahují zpřesnění vazeb nových a "starých" pravidel.
NahoruPřílohy
Zásadní jsou přílohy pro orientaci přiřazení správné sazby daně.
Stručně si okomentujeme vybraná ustanovení zákona o DPH.
NahoruPředmět daně (§ 2)
V § 2 a násl. paragrafech nalezneme vymezení předmětu daně. Daň z přidané hodnoty se týká v zásadě:
-
dodání zboží za úplatu,
-
poskytnutí služby za úplatu,
-
pořízení zboží nebo nového dopravního prostředku z EU,
-
dovozu zboží s místem plnění v tuzemsku.
Nahoru"Úplata"
Úplatou rozumíme částku v peněžních prostředcích nebo hodnotu nepeněžního plnění, které je poskytnuto v přímé souvislosti s plněním.
NahoruZdanitelné plnění
Podle § 2 odst. 2 ZDPH rozumíme zdanitelným plněním plnění, které je předmětem daně a není osvobozeno od daně.
Představme si strukturu plnění plátce společnosti Budovy. Za konkrétní zdaňovací období eviduje následující typy plnění s doplněním, jak řeší související přijatá zdanitelná plnění ("Nárok na odpočet").
Uvedli jsme pouze základní typy plnění, u těchto subjektů se často setkáme též s přefakturací v DPH, použitím majetku pro účely nesouvisející s ekonomickou činností atd.
NahoruEU (§ 3)
Územní působnost je určena v § 3 ZDPH a není to samozřejmě jen území ČR, s nadsázkou můžeme hovořit o "rozdělení" světa pro účely DPH:
Česká republika jako integrální součást Evropského společenství aplikuje v rámci EU prostřednictvím tuzemské normy pravidla Šesté direktivy EU ("Směrnice"). Proto například zdaníme pořízení zboží z EU (dříve dovoz zboží), ale také přijetí služby v EU.
NahoruZákladní pojmy (§ 4)
Upozorňujeme na klíčový, ale neprávem opomíjený čtvrtý paragraf zákona, ve kterém nalezneme vymezení základních pojmů. Aby vůbec mohl systém DPH fungovat, musí být nadefinovány základní kategorie. V řadě textů se objevují běžně používané pojmy, například zboží, finanční leasing a jiné, jejichž význam však pro účely daně z přidané hodnoty může být odlišný, než na který jsme zvyklí z jiných daňových a účetních…
