Daňové přiznání k DPH za poslední zdaňovací období kalendářního roku 2016

2016.2526.2

Daňové přiznání k DPH za poslední zdaňovací období kalendářního roku 2016

Ing. Ivana Pilařová

Úvod

Daňové přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku má výjimečné postavení a zásadním způsobem se liší od ostatních daňových přiznání podávaných po celý kalendářní rok. Pro plátce se čtvrtletním zdaňovacím obdobím jde o daňové přiznání za 4. čtvrtletí, pro plátce s měsíčním zdaňovacím obdobím pak o daňové přiznání za měsíc prosinec. Tato skutečnost se týká i plátců, kteří pro daň z příjmů mají jiné zdaňovací období než kalendářní rok a prosinec pro ně neznamená ukončení jejich zdaňovacího období na dani z příjmů ani ukončení jejich účetního období. Jedná se například o hospodářský rok, nebo o zdaňovací období v souvislosti s přeměnami společností.

Toto daňové přiznání je odlišné od předchozích přiznání kalendářního roku zejména tím, že v něm dochází kromě výpočtu vypořádacího koeficientu k poměrně složitým výpočtům – a to k úpravě odpočtu daně a korekci (opravě) poměrného odpočtu daně na vstupu (§ 76 odst. 4 ZDPH). Tyto výpočty není možné provádět v žádném jiném daňovém přiznání než právě v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku a dále ve zcela posledním zdaňovacím období plátce (tj. v posledním období před zrušením registrace plátce). Speciální postupy při sestavení posledního daňového přiznání na konci kalendářního roku tedy využijí také plátci, kteří z důvodu ukončení registrace podávají svoje poslední daňové přiznání k DPH. Ti se však navíc ještě musí vyrovnat s povinnostmi vyplývajícími ze změny režimu podle § 79a ZDPH.

§ 73, § 75 - § 76, § 78 – § 78d, § 101, § 104 zákona č. 235/2004 Sb. ve znění pozdějších předpisů

Výjimečnost tohoto daňového přiznání k DPH za poslední zdaňovací období kalendářního roku spočívá:

• ve výpočtu vypořádacího koeficientu,

• ve vyrovnání celoročního nároku na odpočet s použitím vypořádacího koeficientu,

• ve výpočtu a zahrnutí úpravy odpočtu daně,

• ve výpočtu a zohlednění opravy (korekce) poměrného odpočtu,

• v poslední možnosti zahrnout nárok na odpočet, který je uplatňován pouze v částečné výši do zdaňovacího období roku 2016, pokud právě rok 2016 je rokem, kdy mohl být tento nárok na odpočet uplatněn nejdříve; v tomto případě není možné argumentovat obecnou tříletou lhůtou pro uplatnění odpočtu,

• v poslední možnosti opravit neuvedení či chybné uvedení osvobozených plnění do řádku 50 v dodatečných daňových přiznáních, aby nebyla zkreslena hodnota vypořádacího koeficientu za daný kalendářní rok,

• v poslední možnosti opravit neuvedení či chybné uvedení plnění zahrnutých do řádků 51 (pravý či levý sloupec) v dodatečných daňových přiznáních, aby nebyla zkreslena hodnota vypořádacího koeficientu,

• v možnosti zrevidovat, a tím i správně vykázat údaje o nabytí majetku, jehož se v budoucnosti může týkat úprava odpočtu – tj. kontrola vykázaných údajů na řádku 47 daňového přiznání,

• ve skutečnosti, že právě na základě daňového přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku bude možné zjistit obrat za uskutečněná plnění za uplynulý kalendářní rok a bude možné určit (pouze však u některých plátců) zdaňovací období DPH nadcházejícího kalendářního roku 2017 – na tuto skutečnost je třeba reagovat vyplněním patřičného údaje na první straně daňového přiznání. Zde je nutné upozornit, že plátci, kteří byli nově zaregistrování počínaje 1. 1. 2013 a déle, musí v roce registrace a ještě v roce následujícím setrvat v měsíčním zdaňovacím období, a to bez ohledu na výši jejich obratu,

• ve stanovení zálohového koeficientu pro zdaňovací období nadcházejícího kalendářního roku 2017.

V následujícím textu se nebudeme zabývat způsoby výpočtu jednotlivých speciálních úkonů v posledním daňovém přiznání, ale jen jejich promítnutím do řádků daňového přiznání.

Výpočet vypořádacího koeficientu

Použitím vypořádacího koeficientu podle § 76 odst. 7 ZDPH se přepočítá skutečně uplatněný nárok na odpočet daně krácený zálohovým koeficientem v průběhu předchozího období (tj. roku 2016 včetně prosince či čtvrtého čtvrtletí 2016) na nárok na odpočet, který plátce skutečně může uplatnit na základě celoročního poměru mezi uskutečněnými plněními a plněními od daně osvobozenými bez nároku na odpočet daně na vstupu. Toto vypořádání se provádí právě jen v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období. Připomeňme si fáze výpočtu s použitím údajů z daňových přiznání:

1. V první fázi je nutné zjistit celkovou dosud nezkrácenou výši nároku na odpočet, který je určen ke krácení koeficientem. Tento údaj se získá sečtením údajů řádků 46 (sloupec "krácený nárok“) ze všech daňových přiznání za období leden až prosinec 2016, případně z daňových přiznání za první až čtvrté čtvrtletí roku 2016.
2. Ve druhé fázi je třeba vypočítat nárok na odpočet, na který má plátce nárok na základě vypořádání vypořádacím koeficientem. Hodnota vypořádacího koeficientu se uvádí na řádku 53 (levý sloupec) daňového přiznání. Skutečný nárok na odpočet bude vypočten jako součin sumy řádků 46 (sloupec "krácený nárok“) za všechna daňová přiznání kalendářního roku 2016 vynásobené vypořádacím koeficientem.
3. Ve třetí fázi je nutné zjistit již uplatněný nárok na odpočet zkrácený zálohovým koeficientem, a to za celé období od ledna do prosince roku 2016. Tento údaj se zjistí jako suma obsahu řádků 52 (pravý sloupec) všech daňových přiznání za kalendářní rok 2016 (včetně daňového přiznání za poslední zdaňovací období).
4. Ve čtvrté, poslední fázi bude porovnána suma již uplatněných nároků na odpočet daně zkrácených zálohovým koeficientem – suma řádků 52 (pravý sloupec) – se sumou nároku na odpočet na řádku 46 (sloupec "krácený nárok“) násobenou vypořádacím koeficientem. Z tohoto porovnání vyplyne rozdíl, který bude uveden na řádku 53 (pravý sloupec) daňového přiznání. Možnosti vzniku rozdílu jsou následující:
   1. suma obsahu řádků 46 (sloupec "krácený nárok“) x vypořádací koeficient je větší než suma obsahu řádků 52 (pravý sloupec) daňového přiznání:

      • rozdíl bude uveden na řádek 53 (pravý sloupec) s plusovým znaménkem;

   2. suma obsahu řádků 46 (sloupec "krácený nárok“) x vypořádací koeficient je menší než suma obsahu řádků 52 (pravý sloupec) daňového přiznání:

      • rozdíl bude uveden na řádek 53 (pravý sloupec) s minusovým znaménkem.

Úprava odpočtu daně

Úprava odpočtu je sama o sobě složitá, počínaje rokem 2011 se situace ještě zkomplikovala tím, že existují "dvě“ úpravy odpočtu:

• úprava odpočtu regulovaná zákonem platným do konce března 2011 – v této podobě se bude úprava odpočtu vztahovat na majetek uvedený do užívání do konce března 2011; tato úprava odpočtu v sobě nezahrnuje vyrovnání odpočtu, které u dotyčného majetku probíhá samostatně také podle úpravy platné do konce března 2011. Vzhledem k tomu, že aktuálně řešíme již rok 2016, lhůta úpravy odpočtu ve lhůtě 5 let již uplynula.

• úprava odpočtu regulovaná aktuálně platným zákonem – v této podobě se bude úprava odpočtu vztahovat na majetek uvedený do užívání počínaje 1. 4. 2011 a později. V tomto pojetí pojem úprava odpočtu v sobě zahrnuje i proces, který se dříve nazýval vyrovnání odpočtu. Právě touto úpravou odpočtu je nutné se podrobně zabývat.

Jak tedy na to?

Výsledek úpravy odpočtu při změně účelu užívání majetku bude zahrnut na řádek 60 daňového přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku. Toto zobrazení úpravy odpočtu nastane vždy v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku, a to bez ohledu na to, kdy ke změně účelu užívání v průběhu kalendářního roku dojde. Úprava odpočtu vztahující se ke změně způsobu užití majetku ve vztahu k předpokladu jeho užití při uplatnění nároku na odpočet při jeho pořízení se dělí na:

1. průběžnou úpravu odpočtu (posuzuje se způsob užití každého jednotlivého roku užívání majetku po dobu trvání lhůty pro úpravu odpočtu),
2. jednorázovou úpravu odpočtu (souvisí s jednorázovým vyřazením majetku, který se již dále nebude užívat – např. prodej majetku, vyřazení z obchodního majetku).

Do konce roku 2016 se oba typy úpravy odpočtu zohledňují jen v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku. Po novele ZDPH (v roce 2017) je pravděpodobné, že jednorázová úprava odpočtu bude realizována průběžně v období, kdy k důvodu jednorázové změny dojde.

Je třeba dát pozor na to, že počínaje 1. 1. 2009 (a beze změny dosud) se úprava odpočtu vztahuje i na technické zhodnocení, které je pro účely DPH považováno za samostatný druh dlouhodobého majetku (§ 78 odst. 2 ZDPH platného do konce března 2011 a § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH bod 4., ve znění platném pro rok 2016).

Neopomeňme proto v průběhu roku 2015 znovu posoudit účel užívání technických zhodnocení vlastního i pronajatého dlouhodobého majetku a v případě změny účelu užívání, který má vliv na již uplatněný nárok na odpočet daně v minulosti, provést úpravu odpočtu. Technické zhodnocení (stejně jako ostatní hmotný a odpisovaný nehmotný majetek a pozemky, které jsou dlouhodobým hmotným majetkem) je nutné z tohoto pohledu sledovat 5 let po jeho uvedení do užívání. Prodloužená desetiletá lhůta platí pouze pro stavby a jednotky (v původním znění pak "byty a nebytové prostory") uvedené do užívání počínaje 1. 4. 2011 a pro technická zhodnocení na stavbách a jednotkách uvedená do užívání počínaje 1. 1. 2012. Takto složitá situace je platná i v roce 2016. Původně používaný pojem "stavby, byty a nebytové prostory" je nahrazen pojmem korespondujícím s rekodifikací práva "stavby a jednotky", a to bez změny významu tohoto pojmu.

Pro názornost si uveďme možnosti, které při uplatnění konkrétního nároku na odpočet daně nastanou:

1. Skupina 1: plný nárok na odpočet – pokud je majetek využíván jen pro uskutečnění ekonomické činnosti, u které má plný nárok na odpočet daně na vstupu podle § 72 odst. 1 a 5 ZDPH.
2. Skupina 2: nevzniká nárok na odpočet daně – pokud je majetek využíván jen pro uskutečnění ekonomické činnosti, u které nemá nárok na odpočet daně na vstupu (§ 51 odst. 1 a § 72 odst. 4 ZDPH).
3. Skupina 3: krácený nárok na odpočet daně na vstupu – pokud je majetek využíván podle § 76 ZDPH pro uskutečnění ekonomické činnosti, která je kombinací výše uvedených případů pod body 1 a 2.
4. Skupina 4: poměrný nárok na odpočet daně na vstupu – pokud je majetek využíván pro realizaci jak ekonomické činnosti, tak i činnosti, která není ekonomickou činností a s ekonomickou činností nesouvisí (§ 75 ZDPH).
5. Skupina 5: poměrný nárok krácený koeficientem – jedná se o kombinaci odpočtů pod body 4 a 3.

U skupin 3 až 5 jde o tzv. částečný nárok na odpočet.

V souvislosti se změnou rozsahu použití pořízeného majetku mohou v praxi nastat nejrůznější situace. Zákon připouští jakékoliv…