2022.12.3
Nájem nemovitých věcí aneb kde jsou nebo mohou být skrytá rizika a jakých daňových chyb se tedy vyvarovat – 3. část - dokončení
Ing. Petr Koubovský
Pod těmito odkazy naleznete první a druhou část článku.
NahoruDaň z přidané hodnoty
A nyní zaměříme naši pozornost také směrem k další dani, tentokráte dani z přidané hodnoty (dále jen "DPH").
Pro účely DPH je chápán nájem nemovitých věcí jako poskytnutí služby a je jako takový předmětem DPH, neboť jím lze rozumět přenechání zboží k užití jinému ve smyslu NOZ. Z pohledu ZDPH jsou pronájmy nemovitých věcí obecně osvobozené od DPH. Osvobození se však netýká (uplatňuje se daň) u:
-
krátkodobého nájmu nemovité věci,
-
poskytnutí ubytovacích služeb, které odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 55,
-
nájmu prostor a míst k parkování vozidel,
-
nájmu bezpečnostních schránek,
-
nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení.
Lze se tedy legitimně domnívat, že osvobození je aplikovatelné v zásadě na "dlouhodobé" nájmy nemovitých věcí (pozemků, bytů, domů, kanceláří, ...). Nicméně i u těchto osvobozených nájmů dle právní úpravy platné do 31. 12. 2020 existovala možnost pro plátce DPH uplatňovat daň, a to za podmínky, že nájemce je také plátcem a nemovitá věc se používala za účelem uskutečňování jeho ekonomické činnosti. Od 1. 1. 2021 ale nabyla účinnosti novela ZDPH, která vylučuje z možnosti uplatnit DPH u nemovitých věcí určených k bydlení, konkrétně to neplatí pro nájem:
-
stavby rodinného domu podle právních předpisů upravujících katastr nemovitostí,
-
obytného prostoru,
-
jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,
-
stavby, v níž je alespoň 60 % podlahové plochy této stavby nebo části stavby, je-li pronajímána tato část, tvořeno obytným prostorem,
-
pozemku, jehož součástí je stavba rodinného domu, obytný prostor nebo stavba podle písm. d), s níž je tento pozemek pronajímán,
-
práva stavby, jehož součástí je stavba rodinného domu nebo stavba podle písm. d), s níž je právo stavby pronajímáno."
Místo plnění se u nájmu nemovité věci stanoví podle § 10 ZDPH velmi jednoduše, a to dle místa, kde se nemovitá věc nachází. Obdobně se postupuje i u služeb vztahujících se k nemovité věci. Pokud tedy půjde o nájem nemovité věci umístěné v tuzemsku, tento je vždy posuzován z hlediska uplatnění DPH podle ZDPH platného pro Českou republiku.
Přestože ZDPH primárně cílí u nájmu nemovitých věcí na osvobození od DPH dle § 56a odst. 3, nabízí možnost pronajímateli (plátci DPH), aby se u nájmů nemovité věci (nikoliv však tamtéž uvedené) rozhodl k aplikaci DPH na výstupu. Toto však je možné jen u nájmu jinému plátci DPH, který zároveň předmětnou najatou věc použije k uskutečňování jeho ekonomické činnosti. V tomto případě samozřejmě má nájemce s odkazem na obecná pravidla vymezená § 72 ZDPH možnost si DPH i nárokovat (odečíst na vstupu).
Vzhledem k novele ZDPH je celkem logická otázka, co vše se bude počítat do podlahové plochy. Jazykovým výkladem lze dle mého názoru konstatovat, že podmínka 60 % podlahové plochy se bude posuzovat s ohledem na konkrétní nájemní smlouvu, nikoliv na nemovitost jako celek.
Příklad 3.
Zdanění nájemného ve vztahu k podlahové ploše
Společnost GAMA je vlastníkem stavby domu, jehož celková výměra činí 1 000 m², přičemž je 600 m² bytů a 400 m² nebytových prostor.
-
Pokud bude dům pronajat jako celek, nájemné bude povinně osvobozeno od DPH, neboť podlahová plocha bytů dosahuje 60 % podlahové plochy domu, který je celý pronajat.
-
Pokud budou všechny byty pronajaty jednomu nájemci, pak nájemné bude povinně osvobozeno, a nebytový prostor pronajat jinému nájemci, pak nájemné může být zdaněno.
Společnost DELTA je vlastníkem stavby domu, jehož celková výměra činí 1 000 m², přičemž je 475 m² bytů a 250 m² nebytových prostor a 275 m² je využíváno pro soukromou potřebu společnosti a nepronajímá se.
-
Pokud se byty a nebytový prostor pronajímají jednomu nájemci, celý nájem musí být povinně osvobozen od DPH (byty tvoří 65,5 % (475/725).
-
Pokud by byly byty a nebytový prostor pronajaty rozdílným nájemcům, nájemné za byty musí být povinně osvobozeno od DPH, nájemné za nebytový prostor může být zdaněno DPH.
Zejména pronajímatelé staveb s různými prostory by tedy měli být v tomto ohledu na pozoru.
Chybná aplikace osvobození nájemného od DPH
Je třeba pamatovat na skutečnost, že u osvobozeného nájemného od DPH nemůže pronajímatel u s nájmem souvisejících přijatých plnění tímto osvobozeným uplatnit nárok na odpočet DPH na vstupu. V tomto ohledu je nutné si vždy uvědomit, jaký režim pro jaký nájem nemovité věci je/bude aplikován. V případě například nájmu nebytových prostor v rámci administrativní budovy plátcům, ale také neziskové organizaci, bude nutné pamatovat právě na výše uvedenou limitaci v nároku na odpočet DPH na vstupu.
V praxi jsem se setkal s opomenutím aplikace DPH na výstupu při krátkodobém nájmu nemovité věci. Může se jednat například o krátkodobý nájem pozemku, jehož součástí je stavba, nájem stavby nebo jednotky, popřípadě spolu s vnitřním movitým vybavením nebo dodáním plynu, elektřiny, tepla, chladu nebo vody, který trvá nepřetržitě nejvýše 48 hodin (v praxi např. nájem sálu či jiných nebytových prostor k prezentaci, propagační akci, team building, apod.). Upozorňuji, že dle informace GFŘ se krátkodobým nájmem nemovité věci rozumí i nájem prostor, který se pravidelně opakuje v delším časovém období, ale nepřesahuje 48 hodin nepřetržitě.
Pozor také na krátkodobý nájem pozemku, na kterém není stavba, který je plněním osvobozeným od daně.
V praxi se také velmi frekventovaně setkávám s mylnou aplikací osvobození také u poskytování ubytovacích služeb (klasifikace produkce CZ-CPA 55). Ubytovací služby jsou chápány jako ubytování v hotelích a podobných zařízeních (včetně každodenního úklidu), rekreační a ostatní krátkodobé ubytovací služby, jako jsou ubytovací služby v mládežnických hostelech, horských chatách a rekreačních chatách, a dále také ubytování v tábořištích a kempech. Naopak nelze jimi rozumět prostý nájem bytů, jednotek či jiných nemovitých věcí. Podle právního názoru GFŘ je třeba jako ubytovací službu, kterou provádí osoba povinná k dani v rámci své ekonomické činnosti, chápat krátkodobé pronájmy bytů poskytované přes internetové platformy typu Airbnb či jiné.
Dále bych rád upozornil na nájem prostor a míst k parkování vozidel. Pokud se totiž nejedná o samostatné plnění, ale naopak o doplňkové plnění k plnění hlavnímu, kterým je osvobozený nájem nemovité věci, uplatní se i u nájmu prostor či míst k parkování vozidel osvobození od daně. Analogicky se postupuje i u nájmu zařizovacích předmětů, které jsou upevněnými zařízeními v jednotce. Pokud jsou tedy předměty pronajímány jako součást bytu na základě jedné nájemní smlouvy, vztahuje se osvobození od DPH na pronájem bytu, a to včetně těchto zařizovacích předmětů.
V neposlední řadě bych ještě poukázal na od nájmu rozdílné posouzení při poskytnutí práva na umístění nápojových automatů ve veřejně přístupných prostorách nebo výherních hracích automatů v restauračních zařízeních, případně poskytnutí práva na umístění reklamních tabulí na stěně či střeše budovy. V těchto případech se jedná vždy o zdanitelné plnění v základní sazbě daně.
Osvobozené nájemné ve vazbě na odpočet DPH na vstupu
Velmi zajímavá jednání jsou vedena mezi smluvními stranami v případech, kdy nájemce je tzv. finanční institucí (např. banky či pojišťovny). Zde otázka možnosti aplikace osvobození od DPH či zdanění nájemného nabývá na významu. Obě smluvní strany se totiž snaží dosáhnout zcela opačného výsledku a mnohdy je velmi složité nalézt při jednáních kompromis. Pronajímatele zejména straší případná úprava odpočtu daně podle § 78 a § 78a ZDPH z důvodu změny účelu použití dlouhodobého majetku. Úprava odpočtu se provádí jak z pořizovací ceny nemovité věci, tak i technického zhodnocení, a to ve lhůtě 10 let, avšak pouze z jedné desetiny uplatněného odpočtu, a to v posledním zdaňovacím období kalendářního…
