Opravy a udržování z hlediska daňových nákladů
Ing. Jiří Šperl
NahoruÚvod
Opravy a udržování majetku patří mezi běžně prováděné činnosti, které jsou součástí péče o majetek. Z právních předpisů mnohdy vyplývá i povinnost majetek opravovat a udržovat, zejména pokud se týká staveb. Je nesporné, že opravy a udržování majetku jsou s užíváním majetku nerozlučně spjaty, a to ať již jde o majetek užívaný pro podnikatelské účely, nebo majetek jiný. Přesto je však oblast oprav a údržby majetku jednou z těch, kde dochází k častým sporům se správcem daně. Důvodem obvykle nebývá výše nákladů vynaložených na opravy a údržbu, ale posouzení toho, kdy ještě jde o náklady na práce mající charakter oprav a údržby a kdy již jde z hlediska ZDP o technické zhodnocení.
NahoruPrávní úprava
-
Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro podnikatele účtující v soustavě podvojného účetnictví (PVZÚ), která v § 47 odst. 2 PVZÚ uvádí, že součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení nejsou mimo jiné opravy a údržba, které dále definuje takto:
- - opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu; uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení;
- - údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady.
S těmito definicemi si budeme muset vystačit i pro účely daňové, neboť ačkoliv se pojem opravy a udržování vyskytuje v řadě právních předpisů, bližší definice těchto pojmů chybí. Jistou podporu lze ještě nalézt ve stavebních předpisech jako např. ve stavebním zákoně č. 183/2006 Sb., kdy se podle § 3 odst. 4 SZ rozumějí údržbou stavby práce, jimiž se zabezpečuje její dobrý stavební stav tak, aby nedocházelo ke znehodnocení stavby a co nejvíce se prodloužila její uživatelnost. Je však celkem nesporné, že opravy a udržování slouží k tomu, aby stav a vlastnosti věci, která se opravuje a udržuje, zůstaly pokud možno zachovány. Účelem oprav a údržby není věc vylepšovat nebo jí dodávat jiné vlastnosti nebo funkce, taková činnost je v terminologii ZDP technickým zhodnocováním věci.
V ZDP není problematika nákladů vynaložených na opravy a udržování zvlášť upravena, pro jejich posuzování z hlediska daňového je tedy nutno vycházet obecně z účetních předpisů a ustanovení § 24 odst. 1 a § 25 ZDP.
NahoruDaňová uznatelnost
Ve smyslu účetních předpisů se náklady na opravy a udržování považují za provozní náklad. Pro účely uplatnění tohoto nákladu jako položky snižující základ daně je tedy nutno zkoumat, zda jde o náklad vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Aby se o takový náklad jednalo, je nutno, aby byly splněny následující podmínky:
-
jedná se o opravy a údržbu majetku, který je ve vlastnictví poplatníka provádějícího opravy a údržbu, případně jde o nájemce majetku, který je k opravám smluvně zavázán, nebo se jedná o běžnou správu najatého majetku,
-
majetek, na kterém jsou opravy a údržba prováděny, slouží k dosahování zdanitelných příjmů,
-
náklady jsou vynaloženy,
-
nejedná se o technické zhodnocení majetku,
-
u účetních jednotek je účtováno o nákladech v souladu s účetními předpisy.
Pokud jsou uvedené podmínky splněny, jsou náklady vynaložené na opravy a údržbu náklady daňově uznatelnými. Je nutno konstatovat, že hranice mezi opravou a údržbou a technickým zhodnocením je často nezřetelná a nejednoznačná. Pokyn GFŘ D-22 (stejně jako předcházející pokyny MF) říká, že za změnu technických parametrů se nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu. Vzhledem k nejasnostem ohledně výměny oken dřevěných za okna plastová dále také uvádí, že se to vztahuje i na případy výměny oken s dřevěnými rámy za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány původní rozměry a počet vrstev skel. Obdobně je potvrzeno, že zimní pneumatiky nejsou považovány za technické zhodnocení.
Je prováděna oprava vodovodního potrubí v domě a dochází při tom k výměně původních olověných trubek trubkami plastovými.
V takovém případě nepochybně dochází ke změně technických parametrů potrubí, tedy při doslovném uplatňování zákona by jako oprava mohla být považována pouze náhrada původních olověných trubek trubkami olověnými stejných vlastností. Takovouto změnu parametrů však zákonodárce nepochybně na mysli neměl, o čemž svědčí i výše uvedený výklad GFŘ v pokynu D-22. Pokud tedy dojde pouze k výměně trubek olověných za trubky plastové (či z jiného materiálu), ale nedojde ke změně jiných parametrů, např. nezvýší se průtočné množství vody, nedojde k rozšíření vodovodního vedení atd., bude se jednat o opravu, a nikoliv o technické zhodnocení.
Velmi často se jako kritérium pro rozlišení mezi opravou a údržbou na straně jedné a technickým zhodnocením staveb na straně druhé uvádělo, že opravou a údržbou je to, na co není potřeba stavební povolení. V mnoha případech tomu tak patrně bude, ale není tomu tak vždy, a proto se tímto pravidlem řídit nelze.
Stavební zákon (č. 183/2006 Sb.) uvádí v § 103 odst. 1 SZ seznam staveb a stavebních prací, které nevyžadují stavební povolení ani ohlášení stavebnímu úřadu, a v § 104 odst. 1 SZ seznam těch, které vyžadují jen ohlášení stavebnímu úřadu.
Udržovací práce jsou jednou z položek těchto seznamů, přičemž jejich ohlášení se musí provést pouze v případě, pokud by provedení udržovacích prací mohlo negativně ovlivnit zdraví osob, požární bezpečnost, stabilitu a vzhled stavby, životní prostředí a bezpečnost při užívání anebo v případě udržovacích prací na stavbě, která je kulturní památkou.
Také stavební úpravy, kterými se nemění vzhled stavby, nezasahuje se do nosných konstrukcí stavby, nemění se způsob užívání stavby, nevyžadují stavební povolení. Pokud tedy v budově v rámci přestavby vnitřního uspořádání bude vybourána část nenosných příček, část jich bude nově postavena na jiném místě, ve zbylých budou provedeny změny v umístění dveří, bude patrně stačit pouze ohlášení stavebních úprav stavebnímu úřadu. Stavební úpravy však jsou ve smyslu § 33 ZDP vždy technickým zhodnocením bez ohledu na to, zda dochází ke změně nějakých parametrů, nebo dokonce k jejich zhoršení, tzv. technickému znehodnocení.
Naopak výměna nosných prvků střechy, např. trámů napadených hnilobou, kdy nedochází k žádné změně parametrů a pouze se obnovují původní vlastnosti střechy, stavebnímu povolení podléhá.
NahoruDokumentace
Povinnost prokazovat, že se jedná o opravy a údržbu, a nikoliv o technické zhodnocení, leží na bedrech poplatníka. Aby poplatník své důkazní břemeno unesl, je nutno nepodceňovat situaci a již od počátku si připravovat důkazní prostředky. Je nutné, aby v souladu s tvrzením poplatníka (a samozřejmě se skutečností) byla k dispozici případná projektová dokumentace, podklady předané stavebnímu úřadu, stavební deník, texty faktur, rozpis prací atd. Pokud finanční úřad najde při kontrole v účetnictví fakturu s textem "Fakturujeme Vám za provedené stavební úpravy" a poplatník tyto náklady zaúčtuje jako provozní opravy a údržbu, bude tato faktura nepochybně předmětem značného zájmu finančního úřadu a situace poplatníka při dokazování nebude jednoduchá. Pokud jinými prostředky doloží, že se jedná o nesprávný text faktury a skutečný stav je jiný, je vše v pořádku, v opačném případě bude výsledkem pravděpodobně doměření daně.
NahoruNedaňové náklady a opravy
Ačkoliv jsou náklady na opravy a udržování obecně daňovými náklady, mohou nastat případy, kdy náklady na práce mající obecně charakter oprav budou daňově neuznatelné. Takový případ může nastat zejména tehdy, pokud k poškození dojde např. v důsledku prací majících obecně charakter nákladů investičních.
Na budově je prováděna půdní vestavba a v důsledku těchto prací dojde k poškození části střešní krytiny a související fasády.
Lze předpokládat, že případná kontrola bude náklady na opravu poškozené střešní krytiny a fasády považovat za náklady související s půdní vestavbou, neboť byly touto vestavbou vyvolány, a nikoliv za náklady na běžné opravy, které jsou daňově uznatelné. Obdobně by mohly být posuzovány případy, kdy dochází ke změně účelu užívání části stavby, např. přeměna prádelny v domě na kancelář.
NahoruOdstraňování škod
Často se objevuje otázka, jak z daňového hlediska posuzovat výdaje na opravy majetku v případě, že k poškození došlo v důsledku vzniku škodní události.
Poplatník provedl opravu automobilu po dopravní nehodě vzniklé v důsledku porušení povinností řidičem automobilu, který je zaměstnancem poplatníka. Z hlediska jiných než daňových právních předpisů se bude jednat o škodu způsobenou zaměstnancem, která může být na zaměstnanci uplatňována. Ve smyslu § 25 odst. 1 písm. n) ZDP jsou daňově neuznatelné škody přesahující náhrady. Je tedy nutné testovat výši nákladů na opravu vozidla oproti výši náhrady od zaměstnance případně pojišťovny?
Pro řešení tohoto problému je nutno si uvědomit, že ne všechny škody se posuzují stejně. ZDP obsahuje vlastní definici toho, co se rozumí škodou ve smyslu § 25 odst. 1 písm. n) ZDP. Definice je obsažena v § 25 odst. 2 ZDP a uvádí se zde, že škodou podle odstavce 1 písm. n) se rozumí fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví poplatníka, a to z objektivních i subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen.
Z uvedeného jednoznačně vyplývá, že pokud se opravuje poškození majetku poplatníka, jedná se o náklady daňově uznatelné bez ohledu na to, jakým způsobem k poškození došlo, tedy i v důsledku události, která je podle jiných předpisů chápána jako způsobená škoda.
NahoruOpravy najatého majetku
Jednou z velmi problematických oblastí, ve které dochází k častým doměrkům daně při kontrolách finančních úřadů, je problematika oprav a údržby, kterou provádí nájemce na najaté věci. Z obecně platných právních předpisů jednoznačně vyplývá, že povinností pronajímatele je přenechat věc nájemci tak, aby ji mohl užívat k ujednanému nebo obvyklému účelu, a udržovat věc v takovém stavu, aby mohla sloužit tomu užívání, pro které byla pronajata (§ 2205 NOZ). Opravy najaté věci jsou tedy obecně nákladem, ke kterému je povinen pronajímatel, s výjimkou běžné údržby, kterou je povinen provádět nájemce, pokud se k jejímu provádění nezaváže pronajímatel. Nájemce se však může k některému způsobu nebo druhu údržby a k opravě některých vad zavázat. Pokud nájemce řádně a včas pronajímateli oznámí vadu věci, kterou má pronajímatel odstranit, a neodstraní-li pronajímatel…
