Vypořádací a zálohový koeficient
Ing. Ivana Pilařová
Plátce je povinen krátit nárok na odpočet daně na vstupu u přijatých zdanitelných plnění, která použije podle § 72 odst. 6 ZDPH k uskutečnění:
-
plnění, u nichž vzniká plný nekrácený nárok na odpočet daně na vstupu (§ 72 odst. 1 ZDPH),
-
a zároveň plnění od daně osvobozených bez nároku na odpočet daně na vstupu (§ 51 ZDPH).
Odpočet je pak uplatňován v nižší výši, a to:
-
krácený zálohovým koeficientem podle § 76 odst. 6 ZDPH – tj. pro leden až prosinec nebo pro první až čtvrté čtvrtletí aktuálního roku, bude použit vypořádací koeficient roku bezprostředně předcházejícího,
-
v daňovém přiznání za prosinec aktuálního roku (pro čtvrtletní plátce za čtvrté čtvrtletí aktuálního roku) je celoroční nárok na odpočet krácen vypořádacím koeficientem předcházejícího roku (§ 76 odst. 7 ZDPH). Roční zúčtování nároku na odpočet se týká nároku na odpočet za celé období od ledna až do prosince. V posledním zdaňovacím období kalendářního roku tedy proběhne zároveň dvojí krácení – zálohovým koeficientem a ještě koeficientem vypořádacím.
NahoruPrávní úprava
Použitím vypořádacího koeficientu se přepočítá skutečně uplatněný nárok na odpočet krácený zálohovým koeficientem v průběhu předchozího období na nárok na odpočet, který si plátce "zaslouží" na základě ročního zúčtování.
Použití zálohového koeficientu zcela jednoznačně přispívá ke zjednodušení procesu krácení nároku na odpočet daně na vstupu, aniž by byla ohrožena "spravedlnost" zúčtování a uplatnění konečného nároku na odpočet.
Zálohovým koeficientem pro aktuální rok je vypořádací koeficient roku bezprostředně předcházejícího, a to zaokrouhlený na celé procento nahoru (§ 76 odst. 3 ZDPH).
Pokud by roční vypořádací koeficient uplynulého roku po výpočtu činil 93,1287 %, po zaokrouhlení tedy 94 %, bude použit jako zálohový koeficient pro krácení odpočtu daně na vstupu od 1. 1. roku následujícího.
Zaokrouhlujeme tedy nahoru, nikoliv matematicky.
NahoruZálohový koeficient v případě dodatečného daňového přiznání
Pokud dojde ke změně hodnoty koeficientu za uplynulý kalendářní rok z důvodu zásahu správce daně (daňová kontrola) či z důvodu podání dodatečného daňového přiznání, na základě kterého se vypořádací koeficient změní, nastává pochybnost, od kdy se "nový" vypořádací koeficient použije jako zálohový pro běžný kalendářní rok. Jisté je, že ke změně dojde. Úprava v § 76 odst. 6 ZDPH stanoví, že se tak stane od zdaňovacího období následujícího po zdaňovacím období, v němž platební výměr vztahující se k dani z dodatečného daňového přiznání či doměrku správce daně, nabude právní moci.
NahoruVazba na daňové přiznání
Zálohový koeficient bude uveden v každém zdaňovacím období na řádku 52 daňového přiznání (levý sloupec) a bude jím krácen obsah řádku 46 (pravý sloupec), v němž jsou kumulovány nároky na odpočet daně, které musí být kráceny. Zkrácený nárok bude uveden také na řádku 52, a to v pravém sloupci. Takto zkrácený nárok na odpočet daně se dále sčítá s nekráceným nárokem na odpočet daně (z řádku 46 – prostřední sloupec) do celkového nároku na odpočet daně na vstupu za dané zdaňovací období na řádku 63. Řádek 63 se skládá:
- v běžném "nevypořádacím" zdaňovacím období ze součtu řádků 46 (prostřední sloupec) a 52 (pravý sloupec),
- ve "vypořádacím" zdaňovacím období pak ze součtu řádku 46 (prostřední sloupec) a 52 (pravý sloupec) a dále řádků 52, 53, 60, což jsou řádky, které zohledňují:
-
ř. 53 – vypořádání nároku na odpočet vypořádacím koeficientem,
-
ř. 60 – úpravu odpočtu daně (viz Oprava, úprava a vyrovnání odpočtu daně).
NahoruPostup při použití vypořádacího koeficientu
Vypořádací koeficient se vypočítá jako podíl – zlomek (§ 76 ZDPH).
V čitateli zlomku je součet částek bez daně (tj. základů daně) veškerých plátcem uskutečněných plnění s nárokem na odpočet, včetně přijaté úplaty, pokud z těchto přijatých úplat plátci vznikla povinnost přiznat daň (§ 72 odst. 1 ZDPH) tj.:
-
zdanitelných plnění s povinností přiznat daň na výstupu (včetně zdanitelných plnění realizovaných v režimu přenesení daňové povinnosti),
-
osvobozených plnění s nárokem na odpočet,
-
plnění v rámci ekonomické činnosti mimo tuzemsko (pokud by byl nárok na odpočet při plnění na území ČR),
-
vybraných finančních a pojišťovacích činností s místem plnění ve třetí zemi, nebo pokud jsou taková plnění spojena s vývozem zboží,
-
plnění, která se na základě tohoto zákona nepovažuji za dodání zboží a poskytnutí služby (například pozbytí obchodního závodu).
Výše uvedená plnění se započítávají s výjimkou následujících plnění, která se do koeficientu nezapočítávají, a to ani do čitatele, ani do jmenovatele:
a) tržby z dodání či poskytnutí dlouhodobého majetku, tj.:
-
hmotného majetku, včetně hmotného majetku na finanční leasing,
-
odpisovaného nehmotného majetku,
-
pozemků, které jsou dlouhodobým hmotným majetkem, jež plátce používal pro ekonomické činnosti,
Tržby z dodání nebo poskytnutí dlouhodobého majetku se však naopak do výpočtu zahrnují za předpokladu, pokud je toto uskutečněné plnění nedílnou součástí obvyklé ekonomické činnosti plátce.
b) poskytnutí finančních služeb, dodání nemovité věci a nájem nemovité věci, a to pouze pokud jsou doplňkovou činností plátce uskutečňovanou příležitostně,
c) pořízení dlouhodobého majetku vlastní činností (§ 13 odst. 4 písm. b) ZDPH).
Ve jmenovateli (§ 72 odst. 3 a 4 ZDPH) je součet částek obsažených v čitateli plus:
NahoruZaokrouhlení koeficientu
Vypočtený vypořádací koeficient se zaokrouhlí na celé procento nahoru (nikoliv matematicky).
Existují však různé odchylky v následném stanovení koeficientu a nakládání s ním (§ 76 odst. 5 ZDPH):
-
koeficient, který je roven nebo vyšší než 95 %, se považuje za roven 100% a nárok na odpočet se nekrátí;
-
koeficient se považuje za nulový (0%) v případě, kdy jmenovatel je kladné číslo a čitatel ve výpočtu koeficientu je nulový nebo záporný;
-
koeficient se považuje za 100%, pokud:
NahoruPoužití koeficientu v případě opravy
Pokud dochází k opravě dosud nevypořádaného období (podáním dodatečného daňového přiznání), plátce použije zálohový koeficient. V případě opravy uskutečněných plnění za zdaňovací období již vypořádaného roku v rámci tří bezprostředně předcházejících kalendářních let je třeba provést opravu nejen uskutečněných plnění, ale i vypořádacího koeficientu a vypořádání s promítnutím všech oprav.
V případě opravy pouze přijatých zdanitelných plnění za zdaňovací období již vypořádaná, se pro zkrácení odpočtu použije poslední vypočtený vypořádací koeficient.
NahoruVýjimka týkající se záloh a jejich zúčtování při pořízení dlouhodobého majetku
V případě, že plátce uplatnil odpočet daně ze zálohy na budoucí pořízení dlouhodobého majetku, u kterého má nárok na odpočet daně v krácené výši, v jiném roce, než ve kterém je po pořízení tohoto majetku nárok na odpočet daně oprávněn uplatnit, je nutno tuto skutečnost zahrnout do vypořádání. Tato hodnota bude zahrnuta do částky vypořádání nároku na odpočet daně nejen za rok, kdy vznikl nárok ze zaplacené zálohy, ale také specifickým způsobem za rok, ve kterém vznikl nárok na odpočet z pořízení dlouhodobého majetku. V tomto roce pak bude do výpočtu vypořádacího koeficientu zahrnut rozdíl ve výši nároku na odpočet daně vyplývající z případného rozdílu mezi hodnotami vypořádacích koeficientů za příslušné roky.
NahoruVazba na daňové přiznání
Z řádků daňového přiznání se vypočítá čitatel i jmenovatel koeficientu, a to následujícím způsobem.
V čitateli zlomku je součet částek bez daně (§ 72 odst. 1 ZDPH) u:
-
zdanitelných plnění – ř. 1 a 2;
-
zdanitelných plnění uskutečněných v režimu přenesení daňové povinnosti – ř. 25
-
osvobozených plnění s nárokem na odpočet, která jsou vykázána na:
-
ř. 20 (dodání zboží do jiného čl. státu osobě registrované k dani),
-
ř. 22 (vývoz zboží),
-
ř. 23 (dodání nového dopravního prostředku osobě neregistrované k dani v jiném členském státě),
-
ř. 26 (přeprava a služby přímo vázané na dovoz a vývoz zboží (§ 69), přeprava osob a jejich zavazadel, pokud je vykonána v tuzemsku jako součást mezinárodní přepravy;),
-
plnění v rámci ekonomické činnosti s místem plnění mimo tuzemsko (pokud by byl nárok na odpočet při plnění na území ČR), která jsou vykázána na:
-
ř. 21 – poskytnutí služeb s místem plnění mimo tuzemsko osobě registrované k dani v jiném čl. státě,
-
ř. 24 – uskutečněná plnění v režimu jednoho správního místa (nejčastěji prodej zboží na dálku, uskutečnění služby s místem plnění v EU mimo ČR pro osobu nepovinnou k dani včetně, poskytování digitálních služeb osobě nepovinné k dani) při překročení limitů pro registraci do režimu jednoho správního místa, nebo v případě dobrovolné registrace do tohoto režimu,
-
ř. 26 – poskytnutí služeb s místem plnění mimo tuzemsko osobě neregistrované k dani v jiném čl. státu (§ 24a), dodání zboží s místem plnění mimo tuzemsko, instalace a montáž zboží provedená ve 3. zemích (§ 67, plnění uskutečněná podle zvláštních režimů podle §§ 89 a 90, 92 ZDPH;
-
dodání zboží v třístranném obchodu (ř. 30 – pravý sloupec).
Do čitatele zlomku se však nezahrnuje tržba (zdaněná, osvobozená s nárokem na odpočet nebo ta, která není předmětem daně) z prodeje hmotného a odpisovaného nehmotného majetku nebo pozemků, které jsou dlouhodobým hmotným majetkem, které plátce používal pro ekonomickou činnost, nebo tržba za doplňkový příležitostně uskutečňovaný neosvobozený převod či nájem vybraných nemovitých věcí podle § 56 ZDPH. Tyto údaje, tj. tržba za prodej výše uvedeného majetku, příležitostný příjem z pronájmu nebo prodeje vybraných nemovitých věcí, se samostatně vykazují na daňovém přiznání na řádku 51 (levý sloupec). Obsah řádku 51 (levý sloupec) je vždy zároveň součástí řádků 1, 2, 20 až 25 a 30.
Čitatel koeficientu je tedy stanoven jako součet základů daně na řádcích:
1 + 2 + 20 + 21 + 22 + 23 + 24 + 25 + 26 + 30 (pravý sloupec) – 51 (levý sloupec)
Ve jmenovateli zlomku je součet částek bez daně:
Do jmenovatele zlomku se však nezahrnuje (tato plnění jsou samostatně uvedena v řádku 51 – pravý sloupec, jsou však zároveň uvedena jako součást řádku 50):
- osvobozená tržba z prodeje hmotného a odpisovaného nehmotného majetku nebo pozemků, které jsou dlouhodobým hmotným majetkem, které plátce používal pro ekonomickou činnost (nikoliv zdanitelná nebo ta, která není předmětem daně), pokud se jedná o osvobození bez nároku na odpočet daně na vstupu.
- osvobozené finanční činnosti (§ 54 ZDPH), které byly doplňkovou činností plátce uskutečňovanou pouze příležitostně,
- osvobozený převod nebo nájem vybraných nemovitých věcí (§ 56 ZDPH), který je doplňkovou činností plátce uskutečňovanou pouze příležitostně. Soustavný nájem je součástí koeficientu vždy.
Obsah řádku 51 – pravý sloupec je vždy zároveň součástí řádku 50.
Jmenovatel koeficientu se pak skládá z těchto řádků:
1 + 2 + 20 + 21 + 22 + 23 + 24 + 25 + 26 + 30 (pravý sloupec) – 51 (levý sloupec) + 50 – 51 (pravý sloupec)
Celý koeficient (uvádíme na řádku 53 – levý sloupec) pak vypadá takto:
1 + 2 + 20 + 21 + 22 + 23 + 24 + 25 + 26 + 30 (pravý sloupec) – 51 (levý sloupec)
__________________________________________________________________________________________
1 + 2 + 20 + 21 + 22 + 23 + 24 + 25 + 26 + 30 (pravý sloupec) – 51 (levý sloupec) + 50 – 51 (pravý sloupec)
Vypořádací koeficient obsahuje vždy součet řádků za celé vypořádávané období. Tj. např. ř. 1 je sumou řádků 1 všech podaných přiznání za období leden až prosinec kalendářního roku. Stejně to platí pro ostatní řádky.
Krácení vypořádacím koeficientem pak vypadá následovně:
- vypočteme celkový nezkrácený nárok na odpočet, který se však v jednotlivých daňových přiznáních koeficientem krátil (suma řádků 46 – pravý sloupec za období od ledna do prosince),
- nárok vypočtený podle písm. a) násobíme ročním vypořádacím koeficientem (řádek 53 – levý sloupec), čímž získáme "správný" nárok na odpočet podle vypořádacího koeficientu (tento údaj se na daňovém přiznání neuvádí),
- tuto sumu "správného" nároku na odpočet porovnáme se skutečně uplatněnými zálohovým koeficientem zkrácenými nároky na odpočet (suma řádků 52 –…
