2021.1617.1
Zálohy, bonusy, vouchery
Ing. Petr Vondraš
Zatímco u dodání zboží a poskytnutí služby existuje často na první pohled jasná vazba mezi plněním a zdaněním/osvobozením, zálohy, bonusy a vouchery jsou obchodní instrumenty, kde vazba ke konkrétnímu plnění již tak silná není nebo alespoň ne hned na první pohled.
NahoruZálohy a jejich vliv na obrat pro účely registrace
Obratem se pro účely zákona o DPH rozumí, kromě dalších podmínek, že se jedná o souhrn úplat bez daně za zdanitelná plnění a některá osvobozená plnění. Nejasnosti ohledně započítávání záloh do obratu pro povinnou registraci odstranila důvodová zpráva k novele účinné od roku 2009, která mimo jiné uvádí: "Do obratu se započítává úplata za uskutečněná plnění a úplata přijatá před uskutečněním (zálohy) bude vstupovat do obratu ke dni uskutečnění plnění.“
Zedník Václav přijal 30. června 2021 zálohu 50 tisíc Kč na zednické práce v rodinném domě. Protože se pohybuje na hraně povinné registrace k DPH, sleduje stále svůj obrat a od července 2020 do června 2021 byla jeho výše 970 tisíc Kč. Protože přijatá záloha nevstupuje do obratu přijetím peněz, ale až uskutečněním plnění, v červnu 2021 ještě obrat nepřekročil.
NahoruPlatba přijatá před registrací
Podle § 79 ZDPH má osoba povinná k dani nárok na odpočet u přijatého zdanitelného plnění pořízeného v období 12 po sobě jdoucích měsíců přede dnem, kdy se stala plátcem, pokud je toto plnění ke dni vzniku plátcovství součástí jejího obchodního majetku. Rozhodující pro uznání nároku na odpočet je zde okamžik pořízení zdanitelného plnění a to, zda v okamžiku registrace nebylo plnění ještě spotřebováno. Vzhledem k vazbě na plnění by měl mít plátce nárok i na odpočet z poskytnuté platby před vznikem plátcovství. Samozřejmě za předpokladu, že z přijatého plnění je pak možný odpočet. Sporná tak může být jen varianta, kdy odpočitatelné zdanitelné plnění bylo přijato ve lhůtě do dvanácti měsíců před vznikem plátcovství, ale samotná platba (záloha) byla před touto lhůtou. Nicméně pokud je nárok a odpočet vázán na okamžik pořízení plnění, měl by být umožněn odpočet i z této přijaté platby.
Otázkou nicméně zůstává, kdy DPH z poskytnuté platby, která se váže na plnění uskutečněné až v období registrace, uplatnit. Na ř. 45 prvního daňového přiznání po registraci se uvádí korekce odpočtů dle § 79 ZDPH, tedy těch za přijatá zdanitelná plnění v předcházejících 12 měsících. Když nastane okamžik registrace odběratele mezi dnem přijetí zálohy dodavatelem a dnem uskutečnění zdanitelného plnění, je otázkou, zda je správné nárokovat odpočet z platby přijaté dodavatelem již na ř. 45 prvního daňového přiznání, nebo až v pozdějším daňovém přiznání spolu s odpočtem za zdanitelné plnění. Protože § 79 ZDPH se váže vyloženě na období pořízení zdanitelného plnění, měl by být odpočet z platby nárokován až v daňovém přiznání spolu s odpočtem za pořízené plnění.
Firma XY si nechala vyrobit speciální stroj. Protože firma XY teprve začínala podnikat a v době objednávky nebyla ještě ani plátcem DPH, požadoval dodavatel zaplatit zálohu ve výši 50 %. Tu firma XY zaplatila 8. dubna 2021 a 1. června téhož roku se stala plátcem DPH. Vyrobený stroj si firma XY převzala u dodavatele až 2. července 2021. Byť to z § 79 ZDPH zcela jasně nevyplývá, uplatní si firma XY odpočet ze zálohy i ze zdanitelného plnění v daňovém přiznání za červenec 2021. Firma XY sice stroj pořídila až v době, kdy již byla plátcem, takže bychom mohli uvažovat, že nárok na odpočet má jen z daně uvedené na daňovém dokladu, což by byla daň za zdanitelné plnění snížená o daň z přijaté platby. Neumožnění odpočtu z přijaté platby by ale bylo nelogické vzhledem k tomu, že kdyby byla záloha i zdanitelné plnění před registrací, měla by firma XY nárok na odpočet z přijaté platby i zbylé části zdanitelného plnění, zatímco po registraci již jen ze zbylých 50 %. To by bylo diskriminační a před soudem těžko obhajitelné.
NahoruZálohy v daňovém přiznání a hlášeních
Obecně se daň přiznává ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve (§ 20a odst. 1 a 2 ZDPH). Povinnost odvést daň z přijaté úplaty vzniká ale pouze v případech, kdy je ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě, k jakému zdanitelnému plnění se úplata váže. K oné dostatečné určitosti vede znalost zboží, které má být dodáno, nebo služby, která má být poskytnuta, dále sazba daně v případě zdanitelných plnění a místo plnění. V nadcházejících příkladech je v případě přijatých plateb (záloh) vždy uvažováno, že podmínka dostatečné určitosti je splněna.
Plátce dostane 1. listopadu zálohu od odběratele ve výši 121 000 Kč. Zboží je následně dodáno v rámci České republiky 2. prosince v základní sazbě daně. Příjemce platby, která předchází den uskutečnění zdanitelného plnění, vykáže přijatou platbu na ř. 1 daňového přiznání za měsíc listopad a ve stejném období uvede doklad k přijaté platbě i do kontrolního hlášení do oddílu A4. V obou případech bude základ daně 100 000, daň 21 000.
V případech, kdy se na dodání zboží do jiného členského státu nevztahuje osvobození od DPH, se uvádí přijatá platba do daňového přiznání za měsíc, v němž k úhradě zálohové faktury došlo. Naopak na okamžik vykázání dodání zboží do jiného členského státu v daňovém přiznání, na které se vztahuje osvobození od DPH, nemá přijatá platba vliv (§ 22 ZDPH).
Český plátce uzavřel dohodu na dodání stroje s firmou registrovanou k DPH v Německu. Požadovanou zálohu na dodání stroje do Německa dostal český plátce na účet v listopadu. V prosinci byl stroj dodán a byla vystavena faktura. Protože prodej stroje byl v režimu osvobozeného plnění, neměla přijatá platba vliv na vykázání v daňovém přiznání ani v žádném hlášení. Dodání stroje bude uvedené na ř. 20 až v daňovém přiznání za prosinec (v celkové hodnotě dodávky, tj. včetně zálohy), stejně tak za prosinec bude vykázáno v souhrnném hlášení.
Při dovozu vzniká povinnost přiznat daň nejčastěji propuštěním zboží do celního režimu volný oběh, případně do jiných režimů, nebo v případě některých porušení podmínek uvedených v § 23 ZDPH. Přijatá platba nemá opět na uvedení dovozu do daňového přiznání ani hlášení vliv.
Český plátce dováží stroj ze Švýcarska. Před dovezením musel v únoru zaplatit zálohu 100 000 franků. Stroj, podléhající základní sazbě daně, byl propuštěn do režimu volný oběh o dva měsíce později, konkrétně 5. dubna. Protože přijatá platba nemá vliv na vykázání dovozu v daňovém přiznání, uvedl český plátce celou hodnotu stroje do přiznání za měsíc duben na ř. 7, a protože měl plný nárok na odpočet, tak i do ř. 43 daňového přiznání. V hlášeních se dovoz neuvádí.
Dalším možným plněním je poskytnutí služby nebo dodání zboží plátci DPH osobou neusazenou v tuzemsku. V těchto případech má okamžik přijetí platby vliv na uvedení v daňovém přiznání i v kontrolním hlášení.
Slovenská firma ABC, která není plátcem v ČR, dostala zakázku na dodání stroje od českého plátce. Firma ABC dodala materiál do svého dceřiného závodu v ČR, odkud půjde smontovaný stroj k zákazníkovi. Fakturu za dodání stroje podléhajícího základní sazbě daně bude vystavovat slovenská firma, která obdržela po uzavření dohody zálohovou platbu ve výši 100 000 EUR. Protože po novele od 29. července 2016 odvádí daň z dodání zboží od osoby neusazené v tuzemsku kupující (§ 108 odst. 3 ZDPH), pokud je plátcem v ČR, tak slovenská firma vystaví fakturu bez daně a český plátce nejdříve uvede na ř. 12 hodnotu přijaté platby spolu s nárokovaným odpočtem na ř. 43 za měsíc, v němž platbu poskytl (§ 24 odst. 3 ZDPH), a poté v daňovém přiznání za měsíc, kdy byl stroj dodán, uvede na ř. 12 rozdíl mezi základem daně dodaného stroje a základem daně u přijaté platby. V kontrolním hlášení český plátce uvede taktéž v oddíle A2 nedříve poskytnutou platbu a následně za období pořízení stroje i rozdílovou hodnotu základů daně.
Při poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko se uplatňuje obecné pravidlo, kdy povinnost přiznání poskytnuté služby vzniká ke dni uskutečnění plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve (§ 24a ZDPH).
Česká s. r. o., plátce DPH, opravila v tuzemsku polské firmě s polským DIČ stroj. Místo zdanění je v tomto případě v Polsku, ve státě sídla příjemce služby. Před započetím opravy dostala 31. května česká s. r. o. zálohu, stroj byl následně opraven a odeslán zpět polské firmě 20. června. Do daňového přiznání za měsíc květen uvede česká s. r. o. výši přijaté platby, a to samé vykáže i v souhrnném hlášení. V červnu fakturovaná částka za opravu snížená o květnovou zálohu by měla být vykázána v daňovém přiznání za měsíc červen na ř. 21 a opět ve stejné výši uvedena i v souhrnném hlášení.
V případě pořízení zboží z jiného členského státu nemají zálohy vliv na okamžik uvedení pořízení do daňového přiznání. Rozhodující je zde patnáctý den následující po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno, nebo zda byl mezi dnem pořízení a oním patnáctým dnem vystaven daňový doklad (§ 25 ZDPH).
Český plátce si objednal ve Francii stroj. V dubnu zaplatil zálohu, 31. května mu byl dodán stroj a 1. června vystavil francouzský dodavatel fakturu za dodání stroje. Český plátce uvede pořízení stroje až v červnovém daňovém přiznání, a to na ř. 3 a 43 (v celkové hodnotě dodávky, tj. včetně zálohy), protože stroj podléhal základní sazbě daně a český plátce měl nárok na odpočet. V kontrolním hlášení uvede pořízení stroje v červnu v oddíle A2.
NahoruVrácení zálohy
Pokud souviselo poskytnutí zálohy s daňovou povinností, je přirozené, že její vrácení se taktéž musí nějak projevit v daňovém přiznání. Podle § 42 odst. 1 písm. d) a e) ZDPH, který řeší opravu základu a výše daně u záloh, opravuje plátce daňový základ v případě, že se zdanitelné plnění, ke kterému byla úplata s povinností přiznat daň přijata, neuskutečnilo, a záloha byla vrácena nebo byla použita na úhradu jiného plnění. Tím je myšleno, že záloha původně určená k plnění v základní sazbě bude nově použita k plnění ve snížené sazbě nebo k plnění, které je od daně osvobozené či není vůbec předmětem daně. Ve všech uvedených případech plátce do 15 dnů ode dne zjištění skutečností rozhodných pro provedení opravy vystaví opravný daňový doklad nebo provede opravu v evidenci pro daňové účely, pokud plátce povinnost vystavit daňový doklad k přijaté platbě původně neměl.
Oprava je samostatným zdanitelným plněním, které poskytovatel platby uvede v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém se změna (vrácení nebo použití na jiné plnění) uskutečnila. Poskytovatel platby si v tomto zdaňovacím období při vrácení zálohy sníží původně uplatněný odpočet, a to bez ohledu na to, zda bude již mít k dispozici opravný daňový doklad. Oproti tomu příjemce zálohy, který opravou snižuje původně odvedenou daň a má povinnost vystavit opravný daňový doklad, tak může učinit až v daňovém přiznání za období, ve kterém vynaložil úsilí, které po něm lze rozumně požadovat, aby se opravný daňový doklad dostal poskytovateli zálohy. Protože stejné úsilí musí vynaložit i plátce při vystavování běžného daňového dokladu, mělo by v tomto případě postačovat, že opravný daňový doklad byl odeslán stejným způsobem, jakým jsou běžně odesílány faktury za poskytnutá plnění tomuto konkrétnímu zákazníkovi.
Opravu lze provést jen do tří let od konce zdaňovacího období, ve kterém došlo k přijetí úplaty, pokud se zdanitelné plnění následně neuskutečnilo, nebo do tří let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního plnění, k němuž byla záloha použita. Lhůta pro opravu základu daně neběží po dobu soudního nebo rozhodčího řízení v souvislosti se zbožím nebo službou, které byly předmětem původního uskutečněného zdanitelného plnění, pokud toto řízení má vliv na výši základu daně; v případě insolvenčního řízení lhůta pro opravu základu daně neběží v období ode dne zahájení insolvenčního řízení do dne schválení reorganizačního plánu. V případě přenechání zboží k užití na základě smlouvy podle § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH (leasing s povinností odkupu) lze opravu základu daně provést po celou dobu tohoto přenechání zboží.
Osoba registrovaná k dani v Německu si u českého plátce objednala materiál pro svoje výrobní produkty. Podle původního zadání měl být materiál odeslán ke zpracování do dceřiného závodu německé firmy v ČR. Český plátce požadoval zálohu ve výši 40 %, kterou obdržel 10. dubna a jako přijatou platbu k tuzemskému dodání uvedl a zdanil ve svém dubnovém přiznání. Začátkem května byla zakázka připravena k dodání, ale německá firma kvůli problémům v dceřiném závodě požádala českého dodavatele, aby materiál dopravil přímo do Německa. Podle dokladu CMR přijala německá firma materiál 30. května. Protože došlo ke změně plnění ze zdanitelného na osvobozené, vystavil český dodavatel 2. června opravný doklad k platbě přijaté 10. dubna a odeslal jej německé firmě, která mu přijetí potvrdila 5. června. Na základě opravného dokladu si český dodavatel nárokoval v daňovém přiznání za červen vrácení DPH odvedené z přijaté platby v měsíci dubnu. Protože platba byla v eurech, musel pro přepočet daně v opravném dokladu použít stejný kurz, kterým byla přepočtena daň z přijaté platby v dubnovém dokladu.
NahoruZdanitelné plnění nižší než přijatá platba
V praxi dochází ve velké většině případů k tomu, že při konečné fakturaci zůstává po odečtení zálohy doplatek nebo u 100 % platby předem je k platbě nula. Občas ale nastane případ, kdy přijatá platba byla vyšší než zdanitelné plnění.…
